En los procesos de reestructuración de deuda, el convenio de acreedores plantea dudas habituales sobre cómo tratar, tanto contable como fiscalmente, los gastos de abogados, asesores e intermediarios, así como el ingreso derivado de la quita. En este artículo se analiza, a la luz de la NRV 9ª del PGC y del artículo 11.13 de la LIS, cómo debe registrarse la modificación sustancial de la deuda, cómo se imputan los costes de transacción y de qué forma se integra el ingreso por la quita en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a lo largo de los distintos períodos impositivos.
Supuesto de hecho
Se trata de analizar los efectos contables y fiscales de los gastos incurridos en un convenio de acreedores, como gastos de abogados, asesores e intermediarios que se han dedicado a la negociación del convenio, así como de los ingresos derivados de la quita obtenida.
Efectos contables
A efectos contables, el efecto de la aprobación de un convenio con los acreedores que consista en una modificación sustancial de las condiciones de la deuda, se regula en la norma de registro y valoración (NRV) 9ª del PGC y en diferentes consultas, entre otras, la consulta 1 BOICAC 141/Abril 2025. Al respecto, para el registro de la baja del pasivo financiero, el deudor debe realizar dos etapas: en primer lugar la empresa descontará los flujos de efectivo de la antigua y de la nueva deuda (incluida cualquier comisión pagada, neta de cualquier comisión recibida) empleando el tipo de interés efectivo inicial, para, en segundo lugar (si el cambio es sustancial), registrar la baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable (lo que implica que el gasto por intereses de la nueva deuda se contabilice a partir de ese momento aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha).
La diferencia entre la deuda original y el nuevo pasivo se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles.
En la medida en que los gastos de abogados, asesores e intermediarios que se han dedicado a la negociación del convenio, se pueden considerar costes de transacción atribuibles al pasivo, si se trata de una modificación sustancial de las condiciones de la deuda, minorarán el ingreso que se haya podido producir como consecuencia de la quita.
Efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades
De acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por tanto, en principio, la LIS asume los criterios contables excepto que contenga criterios de imputación de ingresos y gastos diferentes a los establecidos en el PGC. En este sentido, el artículo 11.13 LIS establece que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (actualmente Real Decreto Legislativo 1/2020), se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. No obstante, si el importe de ese ingreso fuese superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de dicho ingreso en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.
Por tanto, el régimen fiscal de tales gastos e ingreso, es el siguiente:
- La LIS asume el criterio contable sobre la determinación del ingreso derivado de la quita, determinado por la diferencia entre el importe de la baja del pasivo originario y el nuevo pasivo registrado, el cual se minora en el importe de los gastos de abogados, asesores e intermediarios que se han dedicado a la negociación del convenio, al considerarse estos como costes de transacción atribuibles al pasivo. En definitiva, estos gastos no se registran de forma independiente en la cuenta de resultados, dado que se computan como menor importe del ingreso generado en la quita.
- Este ingreso contable reconocido en la quita no se integra en la base imponible del período impositivo en el que tiene lugar el convenio de acreedores, dado que el artículo 11.13 LIS establece un criterio de imputación en la base imponible de los períodos impositivos siguientes a medida en que se registren los gastos financieros de la nueva deuda, para lo cual deberá realizarse el correspondiente ajuste negativo al resultado contable del período impositivo en que se registre el ingreso, y los correspondientes ajustes positivos en períodos impositivos posteriores a medida que se registren gastos financieros del nuevo pasivo.
Fuente: Asesor Excelente
Este artículo ha sido realizado en base a un estudio técnico cedido a Asesor Excelente por su autor: D. José Antonio López-Santacruz. Inspector de Hacienda del Estado, exsubdirector general del Impuesto de Sociedades en la Dirección General de Tributos y actual autor del MEMENTO PRÁCTICO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de la editorial Francis Lefebvre.
