En este artículo se trata del caso en el que una entidad filial cede el uso sin contraprestación de un inmueble a su matriz tenedora del 100% del capital de la filial, por un período de tiempo muy inferior a su vida útil. Se analiza el tratamiento contable y fiscal de esta operación.
Tratamiento contable de la cesión de uso gratuito de un inmueble intragrupo
El tratamiento contable se recoge en la consulta 2 del BOICAC 140/enero 2025, de manera que la operación se corresponde con un arrendamiento operativo sin contraprestación de un inmueble entre empresas de un grupo mercantil, que se encuentra bajo el alcance de la regla general de la norma de registro y valoración (NRV) 21.ª Operaciones entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el sentido de que las operaciones entre empresas del mismo grupo, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales, esto es, por su valor razonable y la diferencia entre el valor pactado (nulo al ser la cesión gratuita) y ese valor razonable debe registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.
De acuerdo con dicha consulta, la realidad económica de esa operación es una distribución de reservas de la filial al socio (en este caso la matriz) por un importe equivalente al valor razonable del arrendamiento operativo del inmueble que no se percibe, y se debe registrar un cargo a reservas por ese importe, y un abono a cuentas de ajustes de periodificación a corto y largo plazo atendiendo a las fechas en las que tenga lugar el reconocimiento de los ingresos por arrendamiento.
Registro contable en la filial y en la sociedad dominante
En definitiva, la filial debe cargar en cuenta de reservas voluntarias (113) por el valor razonable de la cesión, que tendrá en cuenta la duración de la cesión, con abono a cuenta de ingresos a distribuir en varios ejercicios (485). Además, en cada ejercicio se deberá registrar el correspondiente ingreso devengado por el arrendamiento en la cuenta 752 con cargo a la cuenta 485.
Respecto de la sociedad dominante, la condonación del importe a pagar en el arrendamiento gratuito, se registra igualmente por su valor razonable, como una operación de distribución de dividendos o recuperación de la inversión, es decir, un abono a la cuenta (750) de ingresos por dividendo y un cargo a cuentas de gastos anticipados (480) a distribuir en varios ejercicios. Además, en cada ejercicio se deberá registrar el correspondiente gasto devengado por el arrendamiento con cargo en la cuenta 621 con abono a la cuenta 480.
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la cesión gratuita
De acuerdo con lo establecido en el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible del IS se determina partiendo del resultado contable sobre el que se practican los ajustes fiscales que procedan por aplicación de los preceptos establecidos en la LIS.
Valoración a mercado y operaciones vinculadas según el artículo 18 LIS
Por otra parte, el artículo 18 LIS establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, de manera que existe vinculación, entre otros casos, cuando una entidad tenga al menos el 25% del capital de otra entidad, por lo que en el caso comentado se manifiesta vinculación entre la matriz y la filial participada al 100%.
Dado que en esta operación el criterio contable asume el valor razonable como regla de valoración e, igualmente, la norma fiscal el valor de mercado y, en la medida en que ambos criterios de valoración son coincidentes, se debe llegar a la conclusión de que se asume el mencionado registro contable para determinar la base imponible de ambas entidades.
Impacto fiscal en la filial y en la sociedad dominante
En definitiva, en la filial no se genera ningún gasto contable ni fiscal en la condonación del crédito de arrendamiento al considerarse una distribución de reservas, sin perjuicio de que en cada ejercicio de cesión del inmueble se contabilice el correspondiente ingreso devengado por el arrendamiento, ingreso contable que también tiene esa misma consideración a efectos fiscales de la entidad filial. En cuanto a la entidad dominante, el ingreso por dividendos registrado por el valor razonable de las deudas condonadas, también tiene esa consideración a efectos del IS, sin perjuicio de que el importe contabilizado esté exento en el 95% de su importe al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 21 LIS. Por otra parte, en cuanto al gasto por arrendamiento devengado en cada ejercicio de cesión tendrá la condición de fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS de la entidad matriz.
Fuente: Asesor Excelente
Este artículo ha sido realizado en base a un estudio técnico cedido a Asesor Excelente por su autor: D. José Antonio López-Santacruz. Inspector de Hacienda del Estado, exsubdirector general del Impuesto de Sociedades en la Dirección General de Tributos y actual autor del MEMENTO PRÁCTICO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de la editorial Francis Lefebvre.
