La reserva de capitalización y la reserva de nivelación constituyen dos de los principales incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, pero su correcta aplicación exige un conocimiento preciso de sus requisitos, del momento en que deben dotarse y de cuándo pueden recuperarse sin efectos fiscales adversos. En este artículo analizamos, desde un enfoque práctico y técnico, el tratamiento de ambas reservas conforme a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aclarando las diferencias entre dotación contable y aplicación fiscal, así como las implicaciones temporales que afectan a la base imponible de los ejercicios futuros.
Reserva de capitalización
De acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), los contribuyentes del IS puedenreducir su base imponible en el 20% (este porcentaje se incrementa en el caso de incremento de plantilla) sobre el incremento de los fondos propios del período impositivo, exigiendo dotar una reserva especial por el importe de la minoración, la cual es indisponible durante el período de tiempo en el que se exige que ese incremento de fondos propios debe mantenerse (3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción).
Momento de dotación de la reserva de capitalización.
De acuerdo con la interpretación administrativa (DGT 22-12-2015, V4127-15) (DGT 6-7-2016, V3154-16), la dotación formal de la reserva se debe producir en el plazo legal previsto en la norma mercantil para aprobar las cuentas del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplica la reducción, es decir, si la reducción de la base imponible es del período impositivo 2025, la dotación de la reserva de capitalización debe realizarse en 2026 al tiempo de aprobar las cuentas anuales del ejercicio 2025, aun cuando esa reserva se dotaría con cargo a los beneficios de 2024, que en el momento de la dotación (2026) figura en reservas voluntarias al cierre 2025. Por tanto, la reserva no se dota con cargo a beneficios del ejercicio 2025.
Momento de recuperación de la reserva de capitalización.
Según establece el citado artículo 25 LIS, esta reserva es indisponible durante el plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponde la reducción de la base imponible. En consecuencia, caso de que el período impositivo del contribuyente coincida con el año natural, esa reserva es disponible a partir del inicio del cuarto año desde el cierre del período impositivo en que se practicó la reducción, por lo que en ese momento la reserva de capitalización puede clasificarse a reservas voluntarias de libre disposición. En definitiva, si la reducción ha tenido lugar en la liquidación del período impositivo 2025, la reserva de capitalización debe dotarse en 2026 y a partir de 1-1-2029 esa reserva es disponible, de forma que esa reclasificación no afecta a los fondos propios del ejercicio 2029, dado que la reserva de capitalización se computa dentro de los fondos propios de inicio y cierre del ejercicio a efectos del calculo del incremento de los fondos propios del ejercicio.
Reserva de nivelación
Según establece el artículo 105 LIS las empresas de reducida dimensión puedenminorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe, de manera que debe dotarse una reserva por el importe de la minoración, que es indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad.
Momento de dotación de la reserva de nivelación.
El citado artículo 105 LIS dispone que la reserva debe dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. Supuesto de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la reserva se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación, lo cual trae causa en que la base imponible no se corresponde con el resultado contable consecuencia de los ajustes fiscales que deben realizarse a ese resultado para determinar la base imponible. En consecuencia, caso de una empresa de reducida dimensión tenga beneficios contables y base imponible positiva en el período impositivo 2025, la dotación de la reserva de nivelación debe realizarse dentro del ejercicio 2026 con cargo a los beneficios de 2025.
Momento de recuperación de la reserva de nivelación.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto, el importe de la reducción se adiciona a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice esta minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se debe adicionar a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo de 5 años.
En definitiva, la reducción de la base imponible por la reserva de nivelación es un ajuste temporal, dado que debe ir integrándose en la base imponible de los 5 períodos siguientes (caso de que el período impositivo coincida con el año natural) por el importe, en su caso, de las bases imponibles negativas obtenidas en los mismos y, el importe pendiente se integraría en la base imponible del quinto período impositivo. Así, caso de que se minore la base imponible del período impositivo 2025, de no obtener bases imponibles negativas en los períodos impositivos siguientes, todo el importe de la minoración realizada en la liquidación del IS de 2025, se integraría en la base imponible del período impositivo 2030. Una vez realizada la integración en la base imponible, la reserva de nivelación es plenamente disponible, para lo cual se reclasificaría a reservas voluntarias de libre disposición.
Fuente: Asesor Excelente.
Este artículo ha sido realizado en base a un estudio técnico cedido a Asesor Excelente por su autor: D. José Antonio López-Santacruz. Inspector de Hacienda del Estado, exsubdirector general del Impuesto de Sociedades en la Dirección General de Tributos y actual autor del MEMENTO PRÁCTICO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de la editorial Francis Lefebvre.
